Предоставление имущественных налоговых вычетов. Спорные вопросы Печать E-mail
18.06.2013 10:26

Между налогоплательщиками и налоговыми органами нередки споры относительно правомерности применения имущественных налоговых вычетов. В данной статье автор с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассматривает наиболее актуальные и сложные вопросы, связанные с применением имущественных налоговых вычетов.

 

Имущественные налоговые вычеты установлены ст. 220 НК РФ.

Доходы от продажи имущества

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 250 000 руб.

При этом необходимо учитывать, что на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Приведенные положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Как видно из приведенных норм, критерием для решения вопроса об обложении НДФЛ доходов от продажи имущества является срок нахождения его в собственности.

При этом на практике может сложиться ситуация, в которой у физического лица – собственника имущества, определенная доля его может находиться в собственности больше или меньше времени, чем другая (другие) доли (части) имущества, а имущество продается целиком с указанием в договоре полной стоимости.

Минфин России в письме от 12.04.2012 № 03-04-05/9-499 разъясняет аналогичную ситуацию со ссылкой на ст. 235 ГК РФ, которой установлено, что изменение состава собственников, в том числе переход имущества к одному из участников общей долевой собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество. При этом на основании ст. 131 ГК РФ изменение состава собственников имущества предусматривает государственную регистрацию такого изменения.

В связи с этим моментом возникновения права собственности у участника общей долевой собственности на квартиру является не дата повторного получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников квартиры и размера их долей, а момент первоначальной государственной регистрации права собственности на данную квартиру, а, учитывая положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ, доходы, полученные налогоплательщиком от продажи такого имущества, находившегося в собственности три года и более, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-04-05/7-904, от 10.04.2012 № 03-04-05/7-471, от 29.11.2011 № 03-04-05/7-962.

Порядок обложения НДФЛ доходов от продажи спустя менее чем трех лет с момента приобретения имущества при нахождении у собственника на праве собственности именно доли в праве общей долевой собственности иной: при продаже доли в праве собственности на квартиру налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 1 000 000 руб.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, т.е. на сумму расходов по приобретению доли в праве собственности на квартиру.

Сумма дохода, превышающая размер примененного имущественного налогового вычета (сумму произведенных расходов), облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13% (письмо Минфина России от 13.06.2012 № 03-04-05/9-729). При этом исходя из письма Минфина России от 28.12.2011 № 03-04-05/9-1118 при продаже в одном налоговом периоде нескольких объектов (не только доли в праве собственности на квартиру, но и, например, другой квартиры) налоговый вычет предоставляется в размере 1 000 000 руб. в целом по всем объектам.

Следует отметить, что положения абз. 3 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которым при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с п.п. 1 п. 1 данной статьи, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности), не применяются к случаям продажи налогоплательщиком в качестве единого объекта права собственности доли в праве собственности на квартиру, принадлежавшей ему менее трех лет, независимо от других собственников. В этом случае налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 1 000 000 руб. (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-04-05/5-957).

Выкупная стоимость при изъятии имущества

Согласно п.п. 1.1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.

Изъятие, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд в соответствии со ст. 49 Земельного кодекса РФ осуществляется в исключительных случаях, предусмотренных указанной статьей.

Если выкуп земельного участка производится с соблюдением перечисленных норм действующего законодательства, то налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. Указанный вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Расходы на строительство или приобретение имущества

Применительно к п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ отметим следующее. В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, в частности на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Имущественные налоговые вычеты, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляются за тот налоговый период, в котором возникло право на их получение, или в последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик произвел расходы по приобретению указанного имущества.

При этом на практике может сложиться ситуация, в которой приобретенное в собственность нежилое помещение впоследствии приобретает статус жилого.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Камчатским краевым судом в Апелляционном определении от 12.04.2012 № 33-493/2012, гражданин на основании договора купли-продажи приобрел в собственность нежилое помещение – здание клуба. Данное нежилое помещение было реконструировано гражданином под индивидуальный жилой дом, что подтверждалось актом приемочной комиссии, на основании которого муниципальным органом по управлению имуществом здание клуба переведено из нежилого в жилое.

При этом в соответствии с заключением муниципального унитарного предприятия, имеющим свидетельство о допуске к работам по обследованию строительных конструкций, здание жилого дома выстроено заново на месте демонтированных существующих конструкций здания клуба.

В то же время уведомлениями налогового органа гражданину было отказано в зачете налога на доходы физических лиц, так как им заявлен имущественный налоговый вычет по приобретению недвижимого имущества, не относящегося на момент такого приобретения к жилым помещениям.

Установив изложенные обстоятельства, суд, руководствуясь положениями ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, разграничивающей понятия строительства и реконструкции, а также положениями НК РФ, пришел к выводу, что гражданином было осуществлено строительство нового жилого дома, в связи с чем у него имеется право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов за соответствующие налоговые периоды, а отказ налогового органа в его предоставлении не основан на законе.

Таким образом, в целях корректного применения положений п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ необходимо разграничивать понятия строительства как создания нового объекта и реконструкции как изменение существующего.

Ряд вопросов вызывает предоставление физическим лицам имущественного налогового вычета по НДФЛ в связи с приобретением дачных земельных участков и земельных участков для ведения личного подсобного хозяйства и последующим строительством на них жилых домов.

Так, согласно ст. 4 Федерального закона от 7.07.2003 № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве» для ведения личного подсобного хозяйства могут использоваться земельный участок в границах населенного пункта (приусадебный земельный участок) и земельный участок за пределами границ населенного пункта (полевой земельный участок). При этом приусадебный земельный участок используется для производства сельскохозяйственной продукции, а также для возведения жилого дома, производственных, бытовых и иных зданий, строений, сооружений, а полевой земельный участок используется исключительно для производства сельскохозяйственной продукции без права возведения на нем зданий и строений.

В случае строительства жилого дома на приобретенном в собственность дачном земельном участке (с правом возведения жилого дома), а также приусадебном земельном участке для ведения личного подсобного хозяйства налогоплательщик вправе учесть расходы по их приобретению в составе имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

При этом в настоящее время порядок признания помещения жилым помещением установлен постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 № 47 «Об утверждении Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции».

И, наконец, одним из самых спорных является вопрос о размере имущественного налогового вычета при приобретении (строительстве) жилья, полученного в общую совместную собственность супругов, если ранее второму супругу аналогичный вычет предоставлялся.

Исходя из письма Минфина России от 20.12.2011 № 03-04-05/5-1071, если один из супругов получил имущественный налоговый вычет по приобретенной ранее квартире, то он не может участвовать в распределении имущественного налогового вычета в связи с приобретением другой квартиры, поскольку такое распределение осуществляется в рамках процедуры получения имущественного налогового вычета, повторное предоставление которого п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не допускается.

В этом случае имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры в общую совместную собственность может быть предоставлен другому супругу в размере половины имущественного налогового вычета, действующего в налоговом периоде, в котором были получены необходимые документы, подтверждающие право на получение данного вычета, а также в размере половины суммы расходов по уплате процентов по целевому кредиту на приобретение квартиры.

Наряду с указанной точкой зрения Минфин России в ряде разъяснений отмечает и другое условие предоставления вычета: исходя из положений ст. 254 ГК РФ и ст. 39 Семейного кодекса РФ о том, что доли участников в общем совместном имуществе признаются равными, если иное не предусмотрено законом или соглашением участников, имущественный налоговый вычет супругу, имеющему право на его получение, предоставляется в размере половины всех понесенных расходов по приобретенной квартире, но не более 1 000 000 руб., а также в размере половины суммы расходов по уплате процентов по целевому займу (кредиту) на приобретение квартиры (письма Минфина России от 28.09.2011 № 03-04-05/5-690, от 8.06.2011 № 03-04-05/5-410). Таким образом, финансовое ведомство непосредственно закрепляет размер расходов, в сумме которых второй супруг вправе получить вычет.

Причем ранее финансовое ведомство, также учитывая положения ст. 254 ГК РФ и ст. 39 Семейного кодекса РФ о том, что доли участников в общем совместном имуществе признаются равными, если иное не предусмотрено законом или соглашением участников, считало, что имущественный налоговый вычет супругу, имеющему право на его получение, предоставляется в размере половины всех понесенных расходов на приобретение жилого помещения, но не более 1 000 000 руб. (письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-04-05-01/243, от 30.05.2008 № 03-04-05-01/182).

На основании разъяснений ФНС России от 8.12.2009 № 3-5-04/1806@ и от 11.12.2009 № 3-5-04/1838, УФНС России по г. Москве от 3.05.2012 № 20-14/39321 налогоплательщик, воспользовавшийся правом на получение имущественного налогового вычета ранее, вправе заявить сумму данного вычета в сумме 0 руб. (т.е. 0 %) в случае приобретения в совместную собственность другого жилого объекта. При этом налогоплательщику – второму совладельцу этого другого жилого объекта, не получавшему такой вычет ранее, он может быть предоставлен в пределах максимально установленного его размера.

При таком многообразии официальных позиций у налогоплательщика повышаются шансы в любом случае обосновать свой подход к порядку применения имущественного вычета при приобретении квартиры в общую совместную собственность.

Положения п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривают перечень фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем.

Расходы на приобретение санитарно-технического оборудования, а именно ванны, сантехники, газовой плиты, счетчиков воды и электроэнергии, в указанный перечень расходов не включены (письмо ФНС России от 6.04.2011 № КЕ-4-3/5392@).

Следует отметить, что в фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в частности, включаются расходы на приобретение отделочных материалов, расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

При этом в случае, если в договоре купли-продажи не указано, что квартира приобретена без отделки, расходы, связанные с отделкой данной квартиры, не включаются в состав имущественного налогового вычета.

При этом НК РФ не содержит определения понятий «отделочные работы» и «отделочные материалы».

Вместе с тем состав отделочных работ в строительстве определен в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред.1) (далее – ОКВЭД), в группе 45.4 которого детализируются виды работ, относящихся к отделочным. Это штукатурные работы (код 45.41), столярные и плотничные работы (код 45.42), малярные и стекольные работы (код 45.44), устройство покрытий полов и облицовка стен (код 45.43), а также завершающие работы (код 45.45).

Учитывая изложенное, в целях определения состава расходов, связанных с выполнением налогоплательщиками отделочных работ и приобретением ими отделочных материалов, включаемых в сумму имущественного налогового вычета, следует руководствоваться перечнем работ, относимых к отделочным работам в соответствии с ОКВЭД, группа 45.4 «Производство отделочных работ».

При этом к отделочным материалам могут быть отнесены все материалы, используемые при производстве указанных отделочных работ (письмо ФНС России от 15.02.2012 № ЕД-3-3/464@).

При применении положений п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ необходимо иметь в виду и некоторые его особенности в отношении субъектного состава. Так, как следует из письма Минфина России от 3.05.2012 № 03-04-05/3-586, каких-либо исключений в отношении обложения налогом на доходы физических лиц доходов, полученных несовершеннолетними, в главе 23 НК РФ не установлено.

Следовательно, если несовершеннолетний получает доход от продажи квартиры, находившейся в общей долевой собственности, он признается налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в отношении таких доходов и имеет право наравне с другими налогоплательщиками на получение имущественного налогового вычета.

Физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц, а также представить в налоговый орган по месту учета соответствующую налоговую декларацию, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом п. 2 ст. 27 НК РФ предусмотрено, что законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за несовершеннолетних детей при получении ими доходов должны представлять в налоговые органы родители таких детей, являющиеся их законными представителями.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на приобретение на территории Российской Федерации квартиры.

Несовершеннолетние вправе воспользоваться указанным вычетом в случае, если они имеют доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 %, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

При отсутствии таких доходов в налоговом периоде, в котором была приобретена квартира, право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, сохраняется и может быть использовано в дальнейшем при получении соответствующих доходов.

Согласно п. 1 резолютивной части постановления КС РФ от 1.03.2012 № 6-П положение абз. 2 п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не исключает право родителя, который понес расходы на приобретение на территории Российской Федерации жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, на однократное использование имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.

Лермонтов Юрий

Источник: Международный еженедельник "Финансовая газета"